Investeren in buitenlands onroerend goed

U investeert als natuurlijke persoon in een onroerend goed. Met welke fiscale aspecten moet er rekening gehouden worden?

Investeren in buitenlands onroerend goed

Inleiding. Is er een dubbelbelastingverdrag?

In de eerste plaats moet nagegaan worden of er een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van toepassing is. Het verdrag zal immers uitmaken of een inkomen dat verband houdt met onroerend goed in een bepaald land belast mag worden.

Men moet derhalve eerst uitmaken of er een of meer belastingverdragen van toepassing zijn.

Artikel 3 van het OESO-modelverdrag omschrijft over het algemeen de territoriale werkingssfeer van de overeenkomst. Zo is onder meer de overeenkomst met Denemarken van toepassing op het grondgebied van het Koninkrijk Denemarken met uitzondering van de Faeröer en Groenland.

Artikel 1 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat ‘deze overeenkomst van toepassing is op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten’.

In de mate dat een inwoner van een verdragsland huurgelden betaalt voor een in het andere verdragsland gelegen onroerend goed, zou men kunnen besluiten dat het betreffende verdrag van toepassing is. De overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft evenwel tot doel om dubbele belasting te vermijden in hoofde van de genieter van het inkomen. Het is de genieter van het inkomen die er belang bij heeft om zogenaamde verdragsbescherming in te roepen. In die zin is de persoon op wie het verdrag van toepassing is overeenkomstig artikel 1 van het OESO-modelverdrag de persoon die gerechtigd is op verdragsbescherming. Men zou zich dus de vraag kunnen stellen in hoeverre een overeenkomst van toepassing is die afgesloten is met een land waar de huurder (de betaler van huurgelden) woonachtig is.

Aangezien artikel 1 van het OESO-modelverdrag stelt dat de (betreffende) overeenkomst van toepassing is op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende staat, zijn de dubbelebelastingverdragen afgesloten door de woonstaat van de huurder van toepassing voor zover er een aanknopingsfactor is met het andere verdragsland, hetzij omdat het onroerend goed in het andere verdragsland gelegen is, hetzij omdat de eigenaar van het onroerend goed verblijfhouder is van het andere verdragsland.

1.1 Fiscale aspecten in het kader van de dubbelebelastingverdragen

1.1.1 Periodieke inkomsten uit buitenlands onroerend goed

Artikel 6 van het OESO-modelverdrag regelt de heffingsbevoegdheid over periodieke inkomsten uit onroerende goederen.

Als algemeen principe geldt dat inkomsten uit onroerend goed belastbaar zijn in de staat waar deze goederen gelegen zijn, met andere woorden in het land van ligging of het ‘situsland’. Het land van ligging van het onroerend goed mag derhalve het inkomen belasten volgens haar interne wetgeving, zonder dat het dubbelebelastingverdrag daar enige beperking op legt. De heffingsbevoegdheid toekennen aan het situsland is ingegeven door het feit dat er een nauwe economische band bestaat met het onroerend goed en het land waar het onroerend goed is gelegen. Voor buitenlands onroerend goed betekent dit dat de inkomsten uit deze goederen in principe in het situsland belastbaar zijn, ongeacht door wie of hoe het onroerendgoedinkomen uitbetaald wordt. Als bijvoorbeeld een Belgisch inwoner een in Frankrijk gelegen onroerend goed verhuurt aan een in Duitsland woonachtig persoon, is Frankrijk gerechtigd het inkomen te belasten en niet Duitsland of België.

In de mate dat er een of meer verdragen van toepassing (kunnen) zijn, rijst de vraag welk verdrag er toegepast moet worden. Men moet immers nagaan of het inkomen ingevolge een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting belastbaar is in het benoemde verdragsland. Met name bij onroerend goed kan men in de praktijk dikwijls geconfronteerd worden met een zogenaamde driehoeksverhouding: de eigenaar woont in land A en verhuurt zijn woning gelegen in land B aan een huurder die inwoner is van land C.

Moet men het verdrag raadplegen van het land waar het onroerend goed gelegen is of moet men het verdrag raadplegen van het land waarvan de genieter van de inkomsten uit het onroerend goed – die niet noodzakelijk een inwoner is van het land waar het onroerend goed gelegen is – inwoner is, of moet men beide verdragen raadplegen? Men moet de bron van de inkomsten bepalen, rekening houdend met de aard van die inkomsten. De omschrijving van de bron begrenst de heffingsbevoegdheid van de staat die niet de woonstaat van de gerechtigde tot de inkomsten is, maar waarmee de inkomsten een bepaalde band hebben: een personele band, zoals voor inkomsten betaald door een inwoner van die staat of een zakelijke band voor inkomen van een in die staat gelegen goed.1

De inkomsten uit onroerende goederen worden geregeld door artikel 6 van het OESO-modelverdrag.

Het OESO-modelverdrag van 1963 bepaalt dat ‘inkomsten uit onroerende goederen belastbaar zijn in de overeenkomstsluitende Staat waarin de goederen zijn gelegen’. (Zie onder meer de overeenkomsten met Australië, Brazilië, Denemarken, Duitsland, Filipijnen, Frankrijk – artikel 3, Ierland, Israël, Japan, Zuid Korea, Luxemburg, Maleisië, Malta, Oostenrijk, Portugal, Spanje).

Dit is (of was) de klassieke opvatting dat inkomsten uit onroerende goederen belastbaar zijn in het situsland.

Het OESO-modelverdrag van 1977 en 1992 bepaalt evenwel dat ‘inkomsten die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt uit in de andere overeenkomstsluitende Staat gelegen onroerende goederen (inkomsten uit landbouw- of bosbedrijven daaronder begrepen) mogen in die andere Staat worden belast’.

Deze bepaling heeft een andere draagwijdte dan die uit het OESO-modelverdrag van 1963. Men zou ook nog altijd geneigd zijn om het situsland aan te duiden als heffingsbevoegde staat. Maar de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 6 OESO-modelverdrag 1977 en 1992 is restrictiever dan die van het OESO-modelverdrag van 1963. In de recente verdragen gaat het immers heel specifiek om inkomsten uit onroerend goed gelegen in de andere overeenkomstsluitende staat die verkregen wordt door een inwoner van een overeenkomstsluitende staat.

Wat België betreft: opdat artikel 6 (nieuwe versie) van toepassing kan zijn, moet het inkomen uit onroerend goed gelegen in de andere overeenkomstsluitende staat verkregen worden door een inwoner van België (of omgekeerd, moet het inkomen uit onroerend goed gelegen in België verkregen worden door een inwoner van de andere overeenkomstsluitende staat).

Dit wordt ook met zoveel woorden bevestigd in de OESO-commentaar: artikel 6 (huidige versie) heeft enkel betrekking op inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende staat verwerft van een onroerend goed dat in de andere overeenkomstsluitende staat is gelegen. Het is daarom niet van toepassing op inkomen uit onroerende goederen gelegen in de overeenkomstsluitende staat waarvan de genieter van het inkomen een inwoner is of gelegen in een derde staat. De bepalingen van artikel 21, § 1 zullen van toepassing zijn op zo’n inkomen.2

Met andere woorden, de huur van een Nederlands onroerend goed, betaald door een Belgische verblijfhouder aan een verblijfhouder uit het Verenigd Koninkrijk valt niet onder artikel 6 van het dubbelebelastingverdrag tussen België en het Verenigd Koninkrijk. Het betreft immers geen inkomen dat een inwoner van het Verenigd Koninkrijk (van een overeenkomstsluitende staat) verwerft uit in België (in de andere overeenkomstsluitende staat) gelegen onroerend goed.

Conform de OESO-commentaar zal de heffingsbevoegdheid in die driehoekssituatie geregeld worden door artikel 21 van het OESO-modelverdrag. Dit artikel voorziet in een algemene regel dat een inkomen dat niet geviseerd is door een ander artikel van het verdrag, onder artikel 21 ressorteert. Het betreffende inkomen is niet alleen een inkomen dat uit zijn aard niet expliciet voorzien is in het verdrag, maar ook een inkomen uit bronnen die niet expliciet vermeld zijn in het verdrag. De toepassing van artikel 21 is niet beperkt tot inkomen dat voortvloeit uit een overeenkomstsluitende staat. Het is eveneens van toepassing op inkomsten afkomstig uit derde staten.

Dit betekent dat in een driehoeksverhouding (de huurder woont in België, de eigendom is gelegen in land X en de eigenaar is woonachtig in land Y) niet artikel 6 van het verdrag van toepassing is, maar dat men moet terugvallen op artikel 21 van het verdrag. Als artikel 21 evenwel wordt ingeroepen, is niet het verdrag van toepassing van het land waar het onroerend goed is gelegen, maar wel het verdrag van het land waar de genieter van het inkomen woonachtig is (in casu het Verdrag tussen België en land Y).

Volgens de OESO-commentaar wordt er door dit artikel 21 een exclusief heffingsrecht toegekend aan de woonstaat, zelfs voor inkomsten afkomstig uit een derde staat en onafhankelijk van het feit of de heffingsbevoegdheid daadwerkelijk wordt uitgeoefend door de woonplaatsstaat. Wanneer dus het inkomen afkomstig is uit een derde staat en toekomt aan een inwoner van een overeenkomstsluitende staat, dan mag de andere overeenkomstsluitende staat dat inkomen niet belasten, zelfs als de genieter van het inkomen niet belastbaar is over dit inkomen in zijn woonplaatsstaat.

De verdragsluitende staten mogen uiteraard het toepassingsgebied van artikel 21 (en 23, zijnde de bepaling ter voorkoming van dubbele belasting) beperken tot de inkomsten die (daadwerkelijk) belast worden in de woonplaatsstaat.3

Voor zover er een dubbelebelastingverdrag van toepassing is, is in driehoeksgevallen artikel 6 soms niet van toepassing, zodat men moet terugvallen op artikel 21. Artikel 21 verwijst de heffingsbevoegdheid in het merendeel van de verdragen naar de woonstaat. Evenwel wordt in een aantal verdragen de heffingsbevoegdheid over inkomsten die uit de andere staat afkomstig zijn onder artikel 21 toch toegewezen aan de bronstaat.

Zo bepaalt bijvoorbeeld de overeenkomst tussen België en Marokko onder artikel 21:

Andere inkomsten

1. Ongeacht de afkomst ervan zijn bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat die niet in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, slechts in die Staat belastbaar.

2. …

3. Niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2 mogen bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat die niet in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld en uit de andere overeenkomstsluitende Staat afkomstig zijn, eveneens in die andere Staat worden belast.

Op basis van artikel 21, 1 zijn de inkomsten verkregen door een inwoner van Marokko en die onder het restartikel vallen dus in de eerste plaats belastbaar in Marokko. Maar op grond van artikel 21, 3 mogen de huurgelden betaald door een Belgische ingezetene voor een in (bv.) Nederland gelegen onroerend goed dat toebehoort aan een inwoner van Marokko eveneens in die andere staat (België) worden belast.

Sinds de invoering van het nieuwe artikel 228 § 3 WIB 92 bestond de vrees dat een Belgische inwoner die een huis huurt van een in Marokko woonachtige persoon voortaan bedrijfsvoorheffing zou moeten inhouden op de maandelijkse huurgelden die hij betaalt voor een buiten Marokko en België gelegen onroerend goed. De Belgische Administratie heeft evenwel middels een bericht in het Belgisch Staatsblad het toepassingsgebied van artikel 228 § 3 WIB 92 drastisch beperkt tot winsten en baten voortkomende uit dienstprestaties.4

Bij inkomsten uit onroerend goed in een driehoeksverhouding kunnen de onderscheiden situaties voorkomen:

Huurder woonachtig in verdragsland Z

Onroerend goed gelegen in verdragsland X

Eigenaar woonachtig in verdragsland Y

Huurder woonachtig in verdragsland Z

Onroerend goed gelegen in verdragsland X

Eigenaar woonachtig in een niet-verdragsland.

Huurder woonachtig in verdragsland Z

Onroerend goed gelegen in een niet-verdragsland

Eigenaar woonachtig in verdragsland Y.

Huurder woonachtig in verdragsland Z

Onroerend goed gelegen in een niet-verdragsland

Eigenaar woonachtig in een niet-verdragsland.

Enz.

 

In de meeste gevallen zal de problematiek van de belastingheffing zich bevinden in het land waar het onroerend goed is gelegen (zakelijk aanknopingspunt) enerzijds en in het land waar de eigenaar woonachtig is (personeel aanknopingspunt) anderzijds.

Hoewel het in de praktijk weinig voorkomt, is het evenwel niet denkbeeldig dat het land waar de huurder woonachtig is ook aanspraak maakt op een belastingheffing (als land waar ‘de bron’ van de huurgelden gelegen is), al dan niet door middel van een bronheffing.

Denk maar aan de huur van een gemeubelde vakantiewoning, waarbij een deel van de huur volgens de Belgische wetgeving geacht wordt betrekking te hebben op de meubels en zo een roerend inkomen vormt uit ‘verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen’ (artikel 17, § 1, 3° WIB 92). Dergelijke roerende inkomsten betaald door een in België woonachtige huurder aan een niet-inwoner zijn belastbaar in de belasting van niet-inwoners (artikel 228, § 2, 2° WIB 92) en de schuldenaar (de Belgische huurder) moet hierover roerende voorheffing inhouden.

Zoals hiervoor al aangehaald, is een welbepaald verdrag van toepassing op een inwoner van dat verdragsland. In de mate dat de eigenaar in België woonachtig is (personeel aanknopingspunt met België) en het onroerend goed gelegen is in een verdragsland (zakelijk aanknopingspunt met het andere verdragsland) – onafhankelijk van het feit of de bepaling van artikel 6 al dan niet van toepassing is – is in de relatie eigenaar/onroerend goed dat welbepaalde verdrag van toepassing. Als de genieter van het inkomen een inwoner is van het andere verdragsland (personeel aanknopingspunt met het andere verdragsland) en de huurder van het onroerend goed in België woont (personeel aanknopingspunt met België) is in de relatie huurder/eigenaar het bilaterale verdrag afgesloten tussen hun respectievelijke woonstaten van toepassing. Zodra er ten aanzien van een Belgische inwoner een aanknopingspunt (zakelijk of personeel) is met een verdragsland, is er een verdrag van toepassing.

Huurder woonachtig in verdragsland Z

Onroerend goed gelegen in verdragsland X

Eigenaar woonachtig in verdragsland Y

In het OESO modelverdrag 1963 wordt verwezen naar de ligging van het onroerend goed zonder verwijzing naar de genieter van het inkomen. In die situatie mag men aannemen dat het verdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan het situsland (verdragsland X). Het maakt dan niet uit of de genieter van het inkomen in een ander verdragsland is gevestigd.

In de nieuwe OESO-modelverdragen is artikel 6 van toepassing in de relatie X en Y. In de relatie Z en Y moet men artikel 21 raadplegen, niet van het verdrag afgesloten met het land waar het onroerend goed is gelegen, maar met het land waar de eigenaar woonachtig is. In de regel zal artikel 21 de heffingsbevoegdheid over de zogenaamde andere inkomsten toewijzen aan de woonplaatsstaat, maar in bepaalde verdragen zou het land van de huurder (als bronstaat) ook aangewezen kunnen worden als heffingsbevoegde staat.

Bepaalde verdragen voorzien dat die andere inkomsten zowel in de woonplaatsstaat van de genieter als in de bronstaat mogen worden belast, als die bestanddelen van het inkomen uit bronnen in die ander staat afkomstig zijn (zie o.m. de door België afgesloten verdragen met Argentinië, Armenië, Bangladesh, Canada, Chili, Egypte, Estland, Filipijnen, Georgië, Hongkong, India, Indonesië, Zuid-Korea, Letland, Litouwen, Marokko, Mexico, Mongolië, Nieuw-Zeeland, Nigeria, Portugal, Singapore, Taiwan Thailand, Venezuela).

Een aantal door België afgesloten verdragen voorziet dat de bronstaat mag belasten: China, Rusland, Tsjechië. Andere verdragen met België voorzien dan dat alle niet expliciet genoemde inkomsten in beide staten mogen worden belast: Brazilië, Maleisië, Singapore.

In al deze gevallen is de eigenaar, woonachtig in een van deze staten, belastbaar in België als hij een in een derde staat (of soms zelfs in zijn eigen land) gelegen onroerend goed verhuurt aan een Belgische ingezetene.

Huurder woonachtig in verdragsland Y

Onroerend goed gelegen in verdragsland X

Eigenaar woonachtig in een niet-verdragsland

Is het onroerend goed gelegen in een verdragsland met een verdrag gebaseerd op het oude OESO-modelverdrag, dan is het inkomen uit het onroerend goed slechts belastbaar in de verdragsluitende staat waar het onroerend goed gelegen is (verdragsland X).

In de nieuwe OESO-modelverdragen is artikel 6 daarentegen enkel van toepassing als een inwoner van een overeenkomstsluitende staat inkomsten verkrijgt uit een onroerend goed gelegen in de andere overeenkomstsluitende staat. Derhalve is artikel 6 niet van toepassing. Er kan evenmin teruggevallen worden op het restartikel, aangezien dit artikel ook alleen van toepassing is als de genieter van het inkomen inwoner is van de overeenkomstsluitende staat. In die situatie bestaat het risico dat de huurgelden belastbaar zijn in de drie landen bij gebrek aan verdragsbescherming.

Huurder woonachtig in verdragsland X

Onroerend goed gelegen in een niet-verdragsland

Eigenaar woonachtig in verdragsland Y

In die situatie zal artikel 6 niet van toepassing zijn, noch van de verdragen gebaseerd op het oude modelverdrag noch van de verdragen gebaseerd op het nieuwe modelverdrag.

Men zal derhalve terugvallen op het restartikel opgenomen in het verdrag afgesloten tussen de landen waarvan de huurder en de genieter inwoner zijn.

Huurder woonachtig in een verdragsland

Onroerend goed gelegen in een niet-verdragsland

Eigenaar woonachtig in een niet-verdragsland

In die specifieke situatie is er geen dubbelebelastingverdrag van toepassing en kan het huurinkomen belastbaar zijn in de drie betrokken landen.

Een dubbelebelastingverdrag regelt alleen de heffingsbevoegdheid over een bepaald inkomen. Ook voor inkomsten uit onroerend goed wordt alleen de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het situsland. Het verdrag bepaalt niet hoe het inkomen uit onroerend goed belast moet of mag worden in het land van ligging. Het verdrag bepaalt alleen dat het onroerend inkomen belast mag worden in het situsland. Het legt derhalve geenszins een verplichting op tot belastingheffing aan het land waar het onroerend goed gelegen is. Dit land is met andere woorden gerechtigd tot belastingheffing zonder daartoe verplicht te zijn. Als immers de lokale wetgeving van het situsland geen belastingheffing over onroerendgoedinkomen voorziet, doet artikel 6 van het OESO-modelverdrag daaraan geen afbreuk. Artikel 6 van het OESO-modelverdrag bevat verder geen bepaling over hoe het belastbaar inkomen vastgesteld moet worden, noch over de mogelijkheid van de aftrekbaarheid van bepaalde kosten inherent aan het onroerend goed.

Het verdrag beperkt er zich toe te stellen dat het situsland het inkomen mag belasten. Of het land van ligging het inkomen daadwerkelijk belast of hoe het inkomen belast zal worden, is afhankelijk van de interne fiscale wetgeving van het land van ligging.

De uitdrukking ‘onroerende goederen’

Bij grensoverschrijdende rechtshandelingen zijn niet alleen verschillende fiscale wetgevingen van toepassing, maar zijn de rechtsregels per land verschillend. Zo kan hetzij de fiscale wetgeving hetzij de wetgeving in het algemeen specifieke bepalingen bevatten omtrent wat onder het begrip onroerend goed moet worden verstaan. Terwijl in de courante taal grond en gebouwen meestal als ‘onroerend goed’ aangemerkt worden, kunnen andere zakelijke rechten die verband houden met gronden en/of gebouwen tevens kwalificeren als ‘onroerend goed’ volgens de interne wetgeving van een bepaald land terwijl diezelfde zakelijke rechten dan weer volgens de interne wetgeving van een ander land niet als ‘onroerend goed’ kwalificeren.

Om derhalve kwalificatie- en interpretatieproblemen te voorkomen schrijft paragraaf 2 van artikel 6 van het OESO-modelverdrag voor dat de uitdrukking ‘onroerende goederen’ de betekenis heeft die daaraan wordt toegekend door het recht van het land waarin de betreffende onroerende goederen gelegen zijn.

Om het begrip ‘onroerend goed’ te definiëren wordt, voor de toepassing van het verdrag, teruggegrepen naar de definitie die gebruikt wordt in het land waar het onroerend goed is gelegen.

Artikel 6, lid 2 van het OESO-modelverdrag luidt als volgt:

De uitdrukking ‘onroerende goederen’ heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de overeenkomstsluitende Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. De uitdrukking omvat in ieder geval de goederen die bij de onroerende goederen behoren, levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen; schepen en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen beschouwd.

Uit lid 2 van artikel 6 van het OESO-modelverdrag blijkt dat voor de definitie van onroerende goederen verwezen wordt naar het intern recht van de staat waar deze goederen gelegen zijn. Merk op dat het gaat om de omschrijving van ‘onroerende goederen’ en niet van ‘inkomsten uit onroerende goederen’.

Daar waar het begrip ‘inkomsten uit onroerende goederen’ eerder doet teruggrijpen naar het belastingrecht van de staat waar de goederen gelegen zijn, verwijst de term ‘onroerende goederen’ eerder naar het gemeen recht van de betrokken staat. Nochtans, als er een verschil zou bestaan in kwalificatie tussen enerzijds het gemeen recht en anderzijds het belastingrecht, wordt aangenomen dat dit laatste voorrang heeft.

Het praktisch belang van een dergelijke verwijzing naar het intern recht bestaat erin dat België gehouden zal zijn tot de toepassing van artikel 6 van het verdrag als de staat waar het goed gelegen is, dit goed kwalificeert als een onroerend goed (zie onder meer het arrest van het Hof van Cassatie van 2 december 2004, FJF 2005/179 inzake een Franse SCI – zie hierna).

De toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan het verdragsland waar de goederen gelegen zijn, gebeurt derhalve ongeacht de kwalificatie van deze inkomsten in het intern Belgisch recht. Dit is bijvoorbeeld relevant voor herkwalificatiebepalingen, zoals in België waar bepaalde overdreven huurbetalingen geherkwalificeerd worden als inkomsten van bedrijfsleiders (artikel 32, in fine WIB 92) of de als diverse inkomsten beschouwde inkomsten uit onderverhuur van onroerende goederen (artikel 90, 5° WIB 92).

Als de aldus geherkwalificeerde inkomsten behaald worden in het buitenland, waar het situsland deze inkomsten toerekent aan ‘onroerend goed’, dan moet België zich aan deze kwalificatie houden en zijn deze inkomsten uit het bedoelde onroerend goed belastbaar in het land van ligging.

Daarnaast bevat artikel 6 van het OESO-modelverdrag een opsomming van onroerende goederen die steeds als onroerende goederen beschouwd moeten worden en dit ongeacht de eventuele kwalificatie in het intern recht van de staat waar de goederen gelegen zijn.

De uitdrukking onroerend goed omvat in elk geval:

– de goederen die bij de onroerende goederen behoren. Het betreft met name alle zaken die nauw verbonden zijn met een onroerend goed zoals in eerste instantie allerlei gebouwen die nauw verbonden zijn met de grond, maar ook machines, apparaten, materieel die/dat deel uitmaken/uitmaakt van een onroerend goed;

– de levende en dode have van landbouw- en bosbedrijven;

– rechten waarop de bepalingen van privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn. Het betreft met name recht van opstal, erfpacht, recht van bewoning die slaat op een onroerend goed;

– vruchtgebruik van onroerende goederen;

– rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van exploitatie of het recht tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere bodemrijkdommen.

Schepen en luchtvaartuigen daarentegen worden voor de toepassing van het verdrag expliciet van de kwalificatie ‘onroerend goed’ uitgeschakeld.

Het is evenwel belangrijk dat de verdragsluitende staten in hun intern recht niet door de verdragskwalificatie gebonden zijn. Zodra vaststaat dat een bepaalde staat heffingsbevoegd is, mag die staat voor de belastingheffing in het intern recht de internrechtelijke kwalificatie toepassen.

Zo zal België, in de situatie dat een niet-rijksinwoner Belgisch onroerend goed onderverhuurt, de inkomsten hiervan als diverse inkomsten blijvend mogen aanmerken, ondanks het feit dat deze inkomsten voor de toepassing van het verdrag als onroerende inkomsten worden beschouwd.

De toewijzing van de heffingsbevoegdheid vindt plaats ongeacht op welke wijze de inkomsten uit het onroerend goed behaald worden. Zo is het situsland gerechtigd belasting te heffen volgens haar interne wetgeving over inkomsten behaald uit de rechtstreekse exploitatie van het onroerend goed, uit de verhuring of verpachting ervan, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende goederen.

Zoals hierboven al genoemd, wordt ook het inkomen uit onderverhuring bedoeld door artikel 6 van het OESO-modelverdrag. Ook het in waarborg geven van een onroerend goed wordt geviseerd door artikel 6. Als een Belgische inwoner een in het buitenland gelegen onroerend goed in borg geeft voor een schuld van een derde en van deze laatste een vergoeding krijgt, mag deze vergoeding belast worden in het land waar het onroerend goed is gelegen.

Het eigen gebruik van een onroerend goed wordt evenzeer bedoeld onder artikel 6 van het OESO-modelverdrag. Hoewel er bij eigen gebruik natuurlijk geen sprake is van enig inkomen, kan de fiscale wetgeving van het land van ligging het eigen gebruik belasten op basis van een fictief inkomen (zoals dat trouwens in België het geval is met de belastbaarheid van het kadastraal inkomen).

1.1.2 Meerwaarden gerealiseerd bij verkoop van buitenlands onroerend goed

De heffingsbevoegdheid over meerwaarden bij vervreemding van onroerende goederen wordt geregeld door artikel 13 van het OESO-modelverdrag.

Voordelen die een inwoner van een overeenkomstsluitende staat verkrijgt uit de vervreemding van onroerende goederen zoals bedoeld in artikel 6 die in de andere overeenkomstsluitende staat zijn gelegen, mogen in die andere staat worden belast.

Als een in België woonachtige natuurlijke persoon een meerwaarde realiseert op een buitenlands onroerend goed, mag deze meerwaarde belastbaar worden in het land waar het onroerend gelegen is. Zoals voor de inkomsten uit onroerende goederen is het situsland evenzeer heffingsbevoegd over meerwaarden op aldaar gelegen onroerend goed.

Artikel 13, alinea 1 van het OESO-modelverdrag bepaalt uitdrukkelijk dat voordelen verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen belastbaar zijn in de staat waarin die goederen gelegen zijn. Het is immers volkomen logisch dat zowel het inkomen (zoals bedoeld in artikel 6 van het OESO-modelverdrag) als de vervreemdingswinsten betreffende onroerende goederen in hetzelfde land belast mogen worden.

Voor de toepassing van artikel 13 wordt aan ‘onroerend goed’ dezelfde betekenis gegeven als de betekenis die geldt voor artikel 6. Met andere woorden, om te weten of er al dan niet sprake is van een meerwaarde over onroerend goed, moet men nagaan wat onder het begrip ‘onroerend goed’ verstaan wordt, in het land waar het onroerend goed gelegen is.

De overeenkomsten definiëren niet wat verstaan moet worden onder ‘voordelen verkregen uit de vervreemding’. Men verwijst naar vermogenswinsten en bedoelt zo elke vorm van tegeldemaking of vervreemding. Zo worden geviseerd: de verkoop en ruil van onroerend goed, de inbreng ervan in een vennootschap, de verkoop van een gebruiksrecht op een onroerend goed, maar ook de schenking van een onroerend goed of de overdracht van een onroerend goed wegens overlijden.

Als volgens de interne wetgeving van het situsland een bepaalde vorm van vervreemding aanleiding geeft tot belastingheffing, dan mag het situsland deze vervreemdingswinst belasten, voor zover deze vervreemdingswinst betrekking heeft op een ‘onroerend goed’ zoals dat begrip gedefinieerd wordt in het land waar het onroerend goed gelegen is.

De meeste landen voorzien in een belastingheffing op meerwaarden wanneer de meerwaarde daadwerkelijk gerealiseerd is bij vervreemding van het onroerend goed. Onder bepaalde omstandigheden kunnen meerwaarden, hoewel er vervreemding plaatsvond, fiscaal geacht worden niet gerealiseerd te zijn (bv. bij herinvestering van de gerealiseerde verkoopprijs). Of er al dan niet een realisatie is van de meerwaarde voor fiscale doeleinden wordt vastgesteld door de interne wetgeving van het situsland, zonder dat het verdrag zich daarover uitspreekt.

De regeling van vermogenswinsten kan ook worden toegepast op niet-gerealiseerde meerwaarden als volgens de interne wetgeving van het situsland dergelijke vermogenswinsten belastbaar zijn.

Het verdrag spreekt zich evenmin uit over de oorsprong van de meerwaarde. Bepaalde landen kunnen alleen meerwaarden belasten die op lange termijn gerealiseerd zijn of andersom alleen meerwaarden die op korte termijn gerealiseerd worden. Het valt opnieuw onder de bevoegdheid van het land waar het onroerend goed gelegen is om te beslissen of het de langetermijnmeerwaarden belast dan wel alleen de kortetermijnmeerwaarden of beide.

Ook meerwaarden op onroerende goederen die ontstaan wegens de verbetering van de economische omstandigheden of door de loutere inflatiestijging kunnen op grond van het verdrag belastbaar zijn in het situsland als dat land dergelijke meerwaarden in de belastingheffing betrekt.

Zoals voor de belastingheffing op het inkomen uit onroerend goed wordt bij vervreemding alleen de heffingsbevoegdheid geregeld. Volgens het verdrag mag het situsland vervreemdingswinsten op onroerend goed belasten, zonder daartoe een verplichting te hebben. Als de heffingsbevoegdheid toegekend wordt aan het situsland, mag dat niet geïnterpreteerd worden als zou het verdrag aan het situsland het recht verlenen om alsnog de vervreemdingswinsten te belasten als volgens de lokale fiscale wetgeving dergelijke vervreemdingswinsten niet belast worden.

Het verdrag laat het situsland enkel toe om belastingen op de meerwaarde te heffen. Het artikel 13 van het OESO-modelverdrag bepaalt niet hoe of op welke wijze de belastingheffing toegepast moet worden. Daarvoor moet opnieuw naar de interne wetgeving verwezen worden van het land waarin het onroerend goed gelegen is.

In sommige landen worden meerwaarden over onroerende goederen niet belast of worden ze enkel belast als ze gerealiseerd worden in het kader van een beroepsactiviteit, of bij realisatie door een natuurlijke persoon enkel in specifieke gevallen (bv. in België als er sprake is van speculatieve winsten buiten het normale beheer van het privévermogen).

Het OESO-modelverdrag regelt geenszins al deze gevallen. Het bepaalt alleen dat het situsland mag belasten.

Dikwijls worden meerwaarden (over onroerend goed) ook tegen afzonderlijke tarieven belast eerder dan ze aan progressieve belastingtarieven te onderwerpen. Het OESO-modelverdrag maakt daarbij ook geen onderscheid of de meerwaarde aan een zogenaamde meerwaardebelasting onderworpen is dan wel aan een progressief tarief.

Verder wordt door artikel 13 niet bepaald in welke mate kosten en uitgaven in verband met onroerend goed al dan niet aftrekbaar zijn voor het bepalen van de belastbare grondslag. Voor al deze aspecten moet steeds de interne wetgeving van het situsland nagegaan worden.

Voor de vaststelling van de belastbare meerwaarde is het situsland ook vrij om al dan niet rekening te houden met wisselkoersverschillen. Een natuurlijke persoon kan een onroerend goed aangekocht hebben in een bepaald land met betaling van de aankoopsom in lokale munt. Bij latere verkoop van het onroerend goed kan de lokale munt gedaald of gestegen zijn ten aanzien van de Belgische munt. Bij een daling van de koers van de lokale munt kan er zo in het situsland een meerwaarde gerealiseerd zijn uitgedrukt in lokale munt, terwijl er door de muntdepreciatie van het situsland in feite een verlies geleden wordt. Het verdrag laat het situsland toe om de meerwaarde te belasten, ongeacht of –omgerekend naar de munteenheid van het land van de begunstigde – er een meerwaarde dan wel verlies geleden werd.

1.1.3 Vermogensbelasting

In bepaalde landen wordt er een belasting geheven op het vermogen van een belastingplichtige. België kent weliswaar geen vermogensbelasting, maar Belgische natuurlijke personen kunnen evenwel geconfronteerd worden met een buitenlandse vermogensbelasting als ze vermogen hebben in het buitenland.

Zo bepaalt artikel 22 van het OESO-modelverdrag dat vermogen bestaande uit onroerend goed in de vermogensbelasting belast mag worden in het land waar het onroerend goed is gelegen.

Zoals voor het inkomen of de vervreemdingswinsten betreffende onroerende goederen is het situsland gerechtigd tot belastingheffing (artikel 22 van het OESO-modelverdrag gebruikt eveneens het woordje ‘mag’) zonder daartoe verplicht te worden.

Voor de definitie van onroerend goed verwijzen we opnieuw naar artikel 6 van het OESO-modelverdrag, dat bepaalt dat de definitie van het begrip onroerend goed gegeven wordt door het land waar het onroerend goed gelegen is.

Een Belgische natuurlijke persoon met onroerend goed in het buitenland kan derhalve over dit onroerend goed vermogensbelasting verschuldigd zijn.

Zoals elke toewijzing van belastingheffing overeenkomstig het OESO-modelverdrag zal een vermogensbelasting op buitenlands onroerend goed slechts verschuldigd zijn als in het land waarin het onroerend goed gelegen is een vermogensbelasting op onroerendgoedvermogen van toepassing is.

Het OESO-modelverdrag bepaalt dat vermogensbelasting geheven mag worden ten laste van de eigenaar van het onroerend goed. Het begrip ‘eigenaar’ zal evenzeer begrepen moeten worden in de zin die eraan gegeven wordt in het land waar het onroerend goed gelegen is.

Zo kan een Belgische rijksinwoner naakte eigenaar zijn van een in Frankrijk gelegen onroerend goed, waarvan het vruchtgebruik toebehoort aan een Duitser. Om uit te maken wie er vermogensbelasting verschuldigd is (de naakte eigenaar, de vruchtgebruiker of beiden), zal de Franse wetgeving geraadpleegd moeten worden, met andere woorden, de wetgeving van het situsland van het onroerend goed.

De heffingsbevoegdheid inzake vermogensbelasting regelt evenmin, (zoals voor het inkomen of voor de vervreemdingswinsten) hoe de belastbare basis vastgesteld moet worden. Opnieuw moet de lokale wetgeving van het situsland geraadpleegd worden om uit te maken of er al dan niet kosten of schulden in mindering gebracht kunnen worden, of hoe het onroerend vermogen gewaardeerd moet worden.

Wel wordt er in de internationale rechtsleer verdedigd dat, naargelang de gebruikte terminologie in het verdrag, er al dan niet sprake kan zijn van aftrekbaarheid van schulden om de belastbare waarde vast te stellen. Zo kunnen bepaalde verdragen verwijzen naar een vermogensbelasting op onroerende zaken of onroerende goederen, terwijl andere verdragen kunnen verwijzen naar een vermogensbelasting op onroerend vermogen. Als er sprake is van onroerend vermogen wordt aangenomen dat daaronder verstaan wordt het nettovermogen, het verschil tussen de activa en de schulden – met andere woorden na aftrek van alle schulden die verband houden met het onroerend vermogen.

Als daarentegen enkel sprake is van onroerende goederen, zou men de brutowaarde van het onroerend goed in aanmerking kunnen nemen, zonder aftrekmogelijkheid van de schulden die ermee verband houden.

Door het verdrag wordt evenmin bepaald over welke periode de vermogensbelasting verschuldigd is. Zo kan een bepaald land voorschrijven dat vermogensbelasting verschuldigd is ten laste van diegene die eigenaar is van het onroerend goed op 1 januari van een bepaald jaar, terwijl volgens een ander land de vermogensbelasting pro rata temporis verschuldigd kan zijn. De wettelijke regels van het land waar het onroerend gelegen is, zijn opnieuw determinerend om uit te maken wie over welke periode vermogensbelasting verschuldigd is.

Ten slotte regelt artikel 22 van het OESO-modelverdrag alleen de heffingsbevoegdheid ter zake van de vermogensbelasting. Het begrip vermogensbelasting houdt niet in andere vormen van belasting op het vermogen, zoals belasting op schenkingen of successierechten, of overdrachtsbelasting. Deze laatste vormen worden desgevallend geregeld door andere verdragen.

1.1.4 Vrijstellingsmethodes

Inkomen, vervreemdingswinsten en vermogen van onroerende goederen mogen overeenkomstig de door België afgesloten dubbelebelastingverdragen belast worden in het land waarin de onroerende goederen gelegen zijn.

Belgische rijksinwoners zijn evenwel in België belastbaar op hun wereldinkomen, daaronder begrepen het inkomen uit buitenlands onroerend goed.

Door de heffingsbevoegdheid te verlenen aan het situsland enerzijds en door Belgische rijksinwoners op hun wereldinkomen in België te belasten, ontstaat een dubbele belastingdruk over het bedoelde onroerendgoedinkomen. De dubbelebelastingverdragen voorzien derhalve in maatregelen die de woonplaatsstaat moet nemen om deze dubbele belasting te vermijden.

Het OESO-modelverdrag regelt immers niet alleen de heffingsbevoegdheid, maar voorziet ook maatregelen om de dubbelebelastingheffing te vermijden, als de heffingsbevoegdheid toegewezen wordt aan de bronstaat, zoals dat het geval is met onroerend goed. Wordt de belastingheffing toegewezen aan de bronstaat (het situsland voor onroerend goed), dan voorziet het verdrag welke maatregelen de woonplaatsstaat (het land van de genieter van het onroerend inkomen) moet nemen om de dubbele belasting te vermijden.

Het OESO-modelverdrag voorziet in twee methodes, namelijk de vrijstellingsmethode en de creditmethode of verrekeningsmethode.

De creditmethode, dikwijls gebruikt in Angelsaksische landen, houdt in dat de buitenlandse inkomsten belast worden samen met de overige binnenlandse inkomsten. De woonplaatsstaat verleent dan vervolgens een vermindering op de globale belastingschuld ten belope van de in het buitenland betaalde belasting.

In de door België afgesloten dubbelebelastingverdragen wordt traditioneel voor de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud geopteerd, zoals opgenomen in artikel 23A van het OESO-modelverdrag.

1.2 Fiscale gevolgen in het Belgisch intern recht

1.2.1 Vrijstelling met progressievoorbehoud

Een Belgische rijksinwoner is in België onderworpen aan de personenbelasting op zijn wereldwijd inkomen. Zowel het Belgische als het buitenlandse inkomen wordt aan belastingen onderworpen.

Ingevolge artikel 7 WIB 92 is een Belgische rijksinwoner ter zake van buitenlands onroerend goed belastbaar op het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen.

Zoals al gemeld, zal er evenwel geen sprake zijn van een effectieve belastingheffing in België op deze huurprijs of huurvoordelen als ingevolge enig dubbelebelastingverdrag de belastingheffing ter zake van de inkomsten uit het buitenlands onroerend goed aan de andere staat is toegewezen.

Als de heffingsbevoegdheid ingevolge artikel 6 van enig dubbelebelastingverdrag dat België heeft afgesloten, toegewezen is aan de staat van ligging van het onroerend goed, dan zal België op grond van artikel 23 van het verdrag vrijstelling moeten verlenen voor de inkomsten die de in België woonachtige natuurlijke persoon uit dit buitenlands onroerend goed behaalt.

Het gaat evenwel niet om een vrijstelling zonder meer, maar wel om een zgn. vrijstelling met progressievoorbehoud. Dit houdt in dat België de buitenlandse inkomsten in aanmerking mag nemen om het belastingtarief te bepalen dat van toepassing is op de in België progressief belastbare inkomsten.

Zoals al eerder aangehaald, beperkt het OESO-modelverdrag zich enerzijds tot toekenning van de heffingsbevoegdheid aan het situsland over het inkomen uit het onroerend goed en anderzijds tot de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (voor o.a. België) over het buitenlands onroerend goed.

In het verdrag worden geen regels opgenomen over hoe het inkomen in het situsland belast kan worden noch over hoe de vrijstellingsmethode toegepast moet worden in de woonplaatsstaat. De vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud wordt derhalve toegepast volgens de Belgische internrechtelijke regels.

Dit in het dubbelebelastingverdrag voorkomende voorschrift is in het Belgisch intern recht opgenomen onder artikel 155 WIB 92:

Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten.

Dit is eveneens het geval voor inkomsten vrijgesteld krachtens andere internationale verdragen of akkoorden, voor zover zij een clausule van progressievoorbehoud bevatten.

Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, wordt de vermindering per belastingplichtige op zijn totale netto-inkomen berekend.

Op grond van artikel 155 WIB 92 worden de buitenlandse inkomsten uit onroerend goed gelegen in een verdragsland vrijgesteld met progressievoorbehoud.

Bij toepassing van de meeste door België afgesloten verdragen is het onverschillig of dat buitenlands inkomen in het buitenland daadwerkelijk werd belast of niet. De vrijstelling is van toepassing zodra het dubbelebelastingverdrag de heffingsbevoegdheid aan het situsland heeft toegewezen, behoudens voor inkomsten uit onroerend goed gelegen in een verdragsland waarbij het vrijstellingsartikel expliciet voorschrijft dat vrijstelling verleend wordt als de bedoelde inkomsten in het andere land belast zijn (belast werden).

Het verdrag bepaalt evenwel niet welk bedrag vrijgesteld moet worden. Daarvoor moet opnieuw teruggevallen worden op de interne Belgische fiscale regels.

Het bedrag van het vrij te stellen buitenlands inkomen uit het onroerend goed is gelijk aan het bedrag dat, bij afwezigheid van een verdrag, in België onderworpen is aan de personenbelasting.

Bij toepassing van de vrijstellingsmethode overeenkomstig artikel 155 WIB 92 blijft het belang van de toepassing van artikel 7 WIB 92 derhalve beperkt tot de toepassing van het progressievoorbehoud, met andere woorden, tot de vraag welk bedrag in aanmerking genomen moet worden om het belastingtarief te bepalen op de andere progressief belastbare inkomsten.

Voor Belgisch onroerend goed wordt bij het bepalen van het belastbaar inkomen steeds uitgegaan van het kadastraal inkomen. Het kadastraal inkomen is een fictief inkomen dat door de Belgische Belastingadministratie toegekend wordt aan alle in België gelegen onroerende goederen. Voor buitenlands onroerend goed zal er derhalve nooit sprake zijn van een kadastraal inkomen. Mogelijk wordt voor (bepaalde) onroerende goederen door de buitenlandse belastingautoriteiten eveneens een gelijkaardig forfaitair inkomen in aanmerking genomen dat in België niet in aanmerking genomen kan worden.

Aangezien er in België aan buitenlands onroerend goed geen kadastraal inkomen wordt toegekend, wordt het onderscheid dat voor Belgisch onroerend goed gemaakt wordt tussen onroerend goed verhuurd aan een huurder die het aanwendt voor beroepsdoeleinden enerzijds en onroerend goed niet verhuurd of verhuurd voor privégebruik anderzijds, voor buitenlands onroerend goed niet gemaakt.

Wel wordt er een onderscheid gemaakt tussen verhuurd en onverhuurd onroerend goed.

Werd het buitenlands onroerend goed verhuurd, dan zal de Belgische rijksinwoner de ontvangen brutohuurprijs en huurvoordelen, verminderd met de in het buitenland betaalde belasting, moeten aangeven. Onder huurvoordelen worden die bedragen verstaan die betaald of gedragen werden door de huurder ter ontlasting van de verhuurder. Daaronder moeten ook de aan de huurder opgelegde prestaties begrepen worden die normaal door de belastingplichtige gedragen moeten worden (bv. kostprijs van verbeteringswerken of grote herstellingen).

De kostprijs van door de huurder zelf uitgevoerde verbeterings- of verfraaiingwerken die volgens het huurcontract eigendom blijven van de huurders maken daarentegen geen deel uit van de huurvoordelen, voor zover ze niet opgelegd zijn door de eigenaar. Persoonlijke lasten van de huurder, zoals verwarming, elektriciteit en water, die door de eigenaar betaald worden, moeten daarentegen van de huurprijs en huurvoordelen afgetrokken worden.

Werd het buitenlands onroerend goed niet verhuurd, dan moet de huurwaarde aangegeven worden, d.i. de huurprijs die de belastingplichtige in geval van verhuur redelijkerwijze had kunnen krijgen, volgens de gebruiken van het land en de ligging van de goederen. Het is duidelijk dat de vaststelling van dit bedrag in nogal wat gevallen relatief arbitrair zal verlopen.1 De Administratie bepaalt trouwens ter zake dat de belastingplichtige tot staving van de door hem aangegeven huurwaarde, op verzoek van de aanslagambtenaar, alle nodig geachte verantwoordingstukken en inzonderheid de akten van verwerving van de goederen, de aangiften van successierechten, de bescheiden van de grondbelastingen en de personele belastingen moet voorleggen.

De Administratie mag de huurwaarde niet op een willekeurige en theoretische basis berekenen.2

Van de brutohuurprijs of van de huurwaarde kan de in het buitenland betaalde inkomstenbelasting in aftrek gebracht worden.

In dit verband moet opgemerkt worden dat het gaat om de buitenlandse belasting betaald tijdens het jaar waarin de (huur)inkomsten uit het buitenlands onroerend goed werden verkregen.

Gaat het derhalve om een belasting die in het buitenland betaald wordt na indiening van een aangifte aldaar, waardoor de effectieve betaling slechts in een later jaar gebeurt, dan zal deze belasting slechts in dit laatste jaar in aftrek gebracht kunnen worden.

De in het buitenland betaalde belasting moet bovendien een belasting op het inkomen betreffen en dus bv. niet een vermogensbelasting of een belasting op vakantieverblijven.3 Bovendien moet het gaan om een belasting op de effectief geïnde huurinkomsten en niet om een forfaitaire belasting op een vermoed inkomen van deze onroerende goederen.

Voor de belastingheffing zal dan net zoals voor Belgische verhuurde onroerende goederen een aftrek van resp. 40 % of 10 % toegepast worden als forfaitaire kostenaftrek, naargelang het gaat om gebouwd of ongebouwd onroerend goed.

Zo wordt buitenlands inkomen uit gebouwd onroerend goed slechts voor 60 % van de brutohuur of -huurwaarde in de belastingheffing betrokken en inkomsten uit ongebouwd buitenlands onroerend goed ten belope van 90 % van de brutohuur of -huurwaarde.

Voor buitenlands onroerend goed is de beperking van de 40%-aftrek tot twee derde van het gerevaloriseerde kadastraal inkomen niet van toepassing, aangezien aan een buitenlands onroerend goed geen (Belgisch) kadastraal inkomen toegekend wordt. Zoals dat tevens geldt voor Belgisch onroerendgoedinkomen, kunnen de kosten die verband houden met het buitenlands onroerend goed, met uitzondering van de interestlasten, niet afgetrokken worden om de (in België) belastbare basis vast te stellen. In plaats van de reële kostenaftrek wordt immers van rechtswege deze forfaitaire kostenaftrek toegepast.

Voor buitenlands onroerend goed wordt evenwel een uitzondering gemaakt voor de buitenlandse belasting. Eerst moet de buitenlandse belasting die werkelijk de inkomsten van de onroerende goederen in kwestie heeft bezwaard, afgetrokken worden van de huur en de huurwaarde. Dan pas kan hiervan 60 of 90 % berekend worden.

Als een natuurlijke persoon een onroerend goed of een deel ervan gedurende een gedeelte van het jaar verhuurt en het gedurende het andere gedeelte in gebruik neemt of zich de beschikking ervan voorbehoudt, moet het bedrag van de huur en van de huurvoordelen worden vermeerderd met het evenredige deel van de huurwaarde dat betrekking heeft op het gedeelte van het jaar waarin de natuurlijke persoon het goed in gebruik heeft genomen of zich de beschikking ervan heeft voorbehouden.

In de aangifte in de personenbelasting zal de brutohuur of de brutohuurwaarde aangegeven moeten worden, verminderd met de buitenlandse belasting.

Daartoe wordt code 1130-34 of 2130-04 gebruikt voor gebouwde onroerende goederen (niet voor het beroep gebruikte gebouwen (andere dan de eigen woning), materieel en outillering), en code 1131-33 of 2131-03 voor ongebouwde onroerende goederen (niet voor het beroep gebruikte gronden). Onder code 1132-32 of 2132-02 worden de bedragen vermeld die de belastingplichtige heeft verkregen bij de vestiging of de overdracht van een recht van erfpacht of van opstal, of van een gelijkaardig onroerend recht, met betrekking tot goederen gelegen in een verdragsland.

In de aangifte moet het aangegeven inkomen niet verminderd worden met de forfaitaire kostenaftrek van 40 % of 10 %.

Bij de vestiging van de aanslag zal de Administratie deze aftrek automatisch toepassen.

Er is ook een specifieke code voorzien voor de vrijstelling van de eigen woning, gelegen in de EER (code 1133-31 of 2133-01).

Voorbeeld

Een Belgische rijksinwoner bezit een gebouwd onroerend goed in Spanje, dat verhuurd wordt tegen een jaarlijkse huurprijs van 7.500,00 EUR. In Spanje wordt (per hypothese) een belasting betaald van 2.000,00 EUR.

Brutohuur

Buitenlandse belasting

7.500,00

-2.000,00

Aan te geven brutohuur (code 1130)

Belastbare nettohuur

(5.500,00 à 60 %)

5.500,00

 

3.300,00

Het bedrag van 3.300,00 wordt derhalve vrijgesteld met progressievoorbehoud.

De vrijstelling met progressievoorbehoud wordt als volgt berekend:

Veronderstel, een ongehuwde belastingplichtige heeft de volgende inkomsten:

Belgische onroerende inkomsten

– Eigen woonhuis ki (code 1100)

– Niet-beroepsmatige verhuur ki (code 1106)

Buitenlands onroerend inkomen (code 1130)

Beroepsinkomen (salaris) (code 1250)

 

1.611,00

2.800,00

5.500,00

40.000,00

 

Totaal belastbaar wereldinkomen (aanslagjaar 2014)

– Eigen woonhuis

– Vrijstelling eigen woonhuis

– Verhuurd onroerend goed (code 1106)

– Buitenlands inkomen uit onroerend goed (code 1130)

 

0,00

0,00

6591,20

3.300,00

– Totaal onroerend inkomen

– Beroepsinkomen (code 1250) (40.000,00 - 3.190,95)

9.891,20

36.809,05

Totaal belastbaar

46.700,25

       

De belasting wordt tegen het progressieve tarief berekend op 46.700,25 EUR, dus zowel op de buitenlandse als op de binnenlandse inkomsten. Het proportionele gedeelte dat betrekking heeft op de buitenlandse inkomsten zal evenwel niet worden aangerekend.

De basisbelasting (na toepassing van de belasting vrije som) op het totale inkomen bedraagt 17.066,13 EUR. De belasting die proportioneel op het buitenlands inkomen berekend wordt, en niet aangerekend wordt bedraagt:

Totale belasting × netto buitenlands onroerendgoedinkomen

Totaal netto belastbaar

17.066,13 × 3.300,00

= 1.205,95 vrijstelling

 

46.700,25

 

 

Basisbelasting

(-) belasting voor buitenlands onroerendgoedinkomen

17.066,13

-1.205,95

 

Opcentiemen (6 %)

15.860,18

951,61

Verschuldigde personenbelasting

16.811,79

Het bedrag van het buitenlands onroerendgoedinkomen dat voor vrijstelling in aanmerking komt, wordt vastgesteld volgens de Belgische fiscale regels zoals voorzien door artikel 7 en 13 WIB 92 .

Het in België vrij te stellen bedrag (60 % of 90 % van de brutohuur of brutohuurwaarde) kan daardoor grondig verschillen van het bedrag dat in het buitenland aan belasting is onderworpen.

Het in het situsland belastbare bedrag wordt immers volgens de buitenlandse fiscale regels bepaald.

Zo kan de belastbare grondslag in België en in het buitenland sterk verschillen ingevolge verschillende waarderingsregels, aftrekbaarheid van reële kosten in het buitenland, terwijl in België de kosten forfaitair worden vastgesteld op 40 % respectievelijk 10 % voor gebouwde en ongebouwde onroerend goederen.

Voorbeeld – Belgisch rijksinwoner met een in het buitenland verhuurde woning

Belastbaar in het buitenland

– Brutohuur

– Herstellingswerken

– Lokale grondbelasting

 

12.500,00

-1.860,00

-1.250,00

Belastbaar in het buitenland

9.390,00

Buitenlandse belasting bv. 20 %

1.878,00

 

       

 

In België vrij te stellen

– Brutohuur

– Buitenlandse belasting

12.500,00

-1.878,00

10.622,00

 

Nettohuur 10.622,00 à 60 %

6.373,20

 

Belastbaar bedrag in het buitenland

9.390,00

Belastbaar bedrag (voor vrijstelling) in België

6.373,20

       

1.2.2 Specifieke internrechtelijke bepalingen

1.2.3 Inkomsten uit buitenlands onroerend goed en aftrekbare bestedingen

1.2.3.1 Interestaftrek

De aanschaf van een onroerend goed wordt dikwijls (gedeeltelijk) gefinancierd door externe leningen.

Daarbij moet een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds het effect op de belastbare onroerende inkomsten van een lening aangegaan om een buitenlands onroerend goed te verwerven en anderzijds het effect op de belastbare onroerende inkomsten van een in het verleden aangegane lening voor het verwerven van een Belgisch onroerend goed.

a Lening aangegaan om een buitenlands onroerend goed te verwerven

Zoals hierboven al vermeld, wordt door de dubbelebelastingverdragen enkel de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het situsland, zonder verder te preciseren hoe en in welke mate het inkomen uit het buitenlands onroerend goed aldaar belast wordt, en zonder te vermelden of kosten al dan niet aftrekbaar zijn. Slechts als het land waarin het aangekochte onroerend goed gelegen is, de mogelijkheid voorziet van een interestaftrek voor de vaststelling van het belastbare onroerendgoedinkomen, zullen de betaalde interesten afgetrokken kunnen worden van het buitenlands inkomen voor de vaststelling van de buitenlandse belastingdruk.

In heel wat landen zullen de interesten betaald op de lening aangegaan ter verwerving van het aldaar gelegen onroerend goed in die staat ook aftrekbaar zijn van de onroerende inkomsten.

Onafhankelijk van het feit of de interesten aftrekbaar zijn in het buitenland voor de vaststelling van de aldaar belaste onroerendgoedinkomsten, zullen deze interesten tevens aftrekbaar zijn in België van de inkomsten uit onroerende goederen. Artikel 14 WIB 92 laat de interestaftrek toe voor interesten uit hoofde van schulden die specifiek zijn aangegaan om die goederen te verkrijgen of te behouden. Dit artikel maakt geen onderscheid tussen in België gelegen dan wel in het buitenland gelegen onroerend goed. Verder wordt geen onderscheid gemaakt tussen een lening die in België (bv. bij een Belgische bankinstelling) aangegaan werd en een lening die in het buitenland (bv. bij een buitenlandse bankinstelling) aangegaan werd. Het volstaat dat de lening specifiek werd aangegaan om onroerend goed te verkrijgen of te behouden.

De gewone interestaftrek zoals voorzien in artikel 14 WIB 92 zal niet zoveel belang vertonen voor de belastingplichtige die slechts vrijgestelde onroerende inkomsten behaalt uit het buitenland, eventueel aangevuld met het vrijgestelde inkomen van zijn eigen woning.

In een dergelijk geval zal hoogstens de progressiviteit enigszins afgezwakt worden, in het kader van de vrijstelling met progressievoorbehoud.

Als een belastingplichtige meerdere onroerende goederen bezit (in België en in het buitenland), dan kan de interest betreffende een schuld die voor één enkel onroerend goed is aangegaan, van het totale bedrag van de onroerende inkomsten worden afgetrokken. De interest van een lening moet immers niet specifiek aan het inkomen worden toegerekend van het onroerend goed waarvoor de lening is aangegaan. De Administratie schrijft een proportionele aanrekeningswijze voor van de betaalde interesten.

Als een lening aangegaan is om een buitenlands onroerend goed aan te kopen, dan kan de proportionele aanrekeningswijze van deze interesten wel gunstige effecten hebben op de inkomsten van andere in België gelegen onroerende goederen. De Administratie voorziet immers de volgende aanrekeningsregels:

– Als het bedrag van de aftrekbare interesten meer bedraagt dan het totaal van de onroerende inkomsten, stelt zich geen aanrekeningsprobleem, aangezien de totale belastbare onroerende inkomsten immers tot nul worden herleid. In casu houdt dit derhalve in dat een last die drukt op een bij verdrag vrijgesteld inkomen de belastingheffing op de Belgische onroerende inkomsten kan vermijden.

– Als het bedrag van de aftrekbare interesten minder bedraagt dan het totaal van de onroerende inkomsten, moet de volgende aanrekeningsregel gevolgd worden:

• Alle onroerende inkomsten andere dan het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat in aanmerking komt voor de aftrek eigen woonhuis (leningen tot aanslagjaar 2005) of voor de vrijstelling voor eigen woning worden pro rata aangerekend.

• Het eventuele saldo wordt aangerekend op het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat voor de aftrek eigen woonhuis of vrijstelling voor eigen woning in aanmerking komt.

De toepassing van een dergelijke pro-rataregel kan ook een heilzaam effect hebben op de belastingheffing in België. Door de toepassing van deze regel zal het nettobedrag van de buitenlandse onroerende inkomsten weliswaar hoger liggen dan bij een exclusieve aanrekening van deze interesten op deze buitenlandse onroerende inkomsten, waardoor het effect van het progressievoorbehoud iets groter zal zijn. Daartegenover staat dat de Belgische belasting verschuldigd op de inkomsten van Belgische onroerende goederen verminderd wordt.

b Lening aangegaan voor het verwerven van het Belgisch onroerend goed

Als daarentegen een lening werd aangegaan voor het verwerven van een Belgisch onroerend goed en later een buitenlands onroerend goed wordt aangekocht, dan heeft de toepassing van een dergelijke pro-rataregel tot gevolg dat het gunstige effect van de aftrekbaarheid van de interesten vermindert, tenzij het totaalbedrag van de aftrekbare interesten meer bedraagt dan het totaal van de belastbare onroerende inkomsten. Dit komt door het feit dat deze interesten deels in aftrek gebracht moeten worden van vrijgestelde buitenlandse inkomsten.

Een lening aangegaan om een buitenlands onroerend goed te verwerven kan in elk geval niet genieten van de bijkomende interestaftrek zoals vermeld in het oude artikel 104, 9° WIB 92 (d.i. de aftrek van het globaal belastbaar inkomen voor nieuwbouw of vernieuwbouw) zoals van toepassing voor leningen afgesloten tot en met 31 december 2004 en van de zogenaamde aftrek voor woonbonus zoals vermeld in het oude artikel 104, 9° WIB 92 voor leningen aangegaan vanaf 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006, aangezien zowel deze bijkomende interestaftrek als de aftrek van de woonbonus uitdrukkelijk voorbehouden wordt voor in België gelegen onroerend goed. De aftrek van de woonbonus is voor leningen aangegaan vanaf 1 januari 2007 tot en met 31 december 2013 van toepassing voor een woning die in een land van de EER gelegen is.

Ten slotte, voor leningen aangegaan vanaf 1 januari 2014 is de aftrek van de woonbonus omgezet in een (regionale) belastingvermindering. Aangezien de ‘eigen woning’ zoals hiervoor aangegeven ook in het buitenland gelegen kan zijn, zou de regionale belastingvermindering voor de enige en eigen woning (woonbonus) van toepassing kunnen zijn op een in het buitenland gelegen onroerend goed.

Bij de verwerving van een buitenlands onroerend goed moet evenwel in het bijzonder aandacht besteed worden aan het feit dat de bijkomende interestaftrek, zoals die bestond voor leningen aangegaan tot en met 31 december 2004 voorzien in het oude artikel 104, 9° WIB92, verloren gaat.

Immers, dit artikel voorziet dat de belastingplichtige zowel in België als in het buitenland niet over een ander woonhuis mag beschikken om aanspraak te maken op deze bijzondere interestaftrek. De loutere verwerving van een tweede woonhuis in het buitenland doet deze aftrekmogelijkheid derhalve te niet. De vereiste inzake ‘enige woning’ moet immers jaarlijks getoetst worden en niet alleen bij het aangaan van de lening. Als een belastingplichtige derhalve een enige woning bezit die recht heeft op de bijkomende interestaftrek en hij in een later jaar een tweede woning aankoopt in het buitenland, vervalt de verhoogde interestaftrek met ingang van het belastbare tijdperk waarin die verwerving plaatsvindt. Dit belet echter niet dat de belastingplichtige geen andere onroerende goederen mag bezitten in het buitenland zoals gronden, fabrieksgebouwen of een kantoorgebouw.

Wat de aftrekbare bestedingen (voor leningen vanaf 1 januari 2005) en de belastingvermindering (voor leningen vanaf 1 januari 2014) betreft in het kader van de zogenaamde woonbonus wordt de vereiste van enige woning niet meer jaarlijks getoetst, maar op datum van 31 december van het jaar waarin het leningscontract is afgesloten. De woonbonus gaat derhalve niet verloren als in een volgend jaar een buitenlands onroerend goed aangekocht wordt.

1.2.3.2 Uitgaven gedaan aan geklasseerde monumenten

In sommige gevallen geven 50 % van de door de belastingplichtige gedane uitgaven (tot ten hoogste 25.000 euro(te indexeren)) aan geklasseerde, niet-verhuurde gebouwen recht op een belastingvermindering van 30 % van het in aanmerking te nemen bedrag (artikel 145-36 WIB 92). De restauratiewerken moeten uitgevoerd zijn aan gebouwen geklasseerd overeenkomstig de wetgeving op het behoud van monumenten en landschappen of volgens een gelijkaardige wetgeving in een andere lidstaat van de EER.

1.2.3.3 Uitgaven die recht geven op een belastingvermindering

a. Investering in onroerend goed die gepaard gaat met een externe financiering

Bij investering in onroerend goed die gepaard gaat met een externe financiering, kunnen er soms belastingverminderingen verkregen worden in het kader van het langetermijnsparen of bouwsparen (dit laatste voor leningen afgesloten tot en met 31 december 2004).

Bij het afsluiten van een hypothecaire lening die aan de in artikel 145-1 en volgende WIB 92 voorwaarden voldoet, kan de aflossing of wedersamenstelling van het geleende kapitaal recht geven op een belastingvermindering. Deze belastingvermindering was evenwel voorbehouden aan hypothecaire leningen die zijn aangegaan om een in België gelegen woning te bouwen. De aankoop van een buitenlands onroerend goed, gefinancierd met een hypothecaire lening, kon in België derhalve nooit recht geven op een belastingvermindering.

Het artikel 145-1, 3° en 4° WIB 92 werd met ingang van aanslagjaar 2007 aangepast door uitbreiding van het territoriale toepassingsgebied van België tot de EER. Voortaan geldt de belastingvermindering voor het langetermijnsparen nu ook voor hypotheekleningen afgesloten voor een (tweede) woning gelegen in de EER (artikel 145-1, 3° WIB 92). Uit de toelichting bij de aangifte blijkt dat de uitbreiding tot de EER slechts geldt als het een vanaf 1 januari 1993 aangegane lening betreft.

Vanaf aanslagjaar 2008 worden ook wijzigingen aangebracht aan de overgangsbepalingen van artikel 526 WIB 92. Er wordt gepreciseerd dat telkens als de oude voordelen afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de woning in België gelegen is, het voortaan volstaat dat de woning gelegen is in de EER.

b. (Al dan niet hypothecaire) leningen

Het afsluiten van (al dan niet hypothecaire) leningen gaat in de praktijk ook dikwijls gepaard met het afsluiten van een individuele levensverzekering, al dan niet in de vorm van een schuldsaldoverzekering. De premiebetaling zal in het kader van artikel 145-1 en volgende WIB 92 recht geven op een belastingvermindering. Een dergelijke belastingvermindering is niet strikt noodzakelijk gekoppeld aan een onroerend goed. Als derhalve een levensverzekeringscontract gekoppeld is aan het afsluiten van een lening om een in het buitenland gelegen onroerend goed aan te schaffen, zal de premiebetaling recht geven op een belastingvermindering onder de in artikel 145-1 en volgende WIB 92 gestelde voorwaarden. Een van die voorwaarden is dat het levensverzekeringscontract afgesloten is in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte.

De verhoogde belastingvermindering in het kader van het bouwsparen (voor leningen afgesloten tot en met 31 december 2004) zal voortaan ook van toepassing zijn, niet alleen bij aanschaf van een in België gelegen onroerend goed, maar ook bij aanschaf van een in een EER gelegen land (artikel 145-17 WIB 92 juncto artikel 526 WIB 92).

c. Belastingverminderingen voor eigen woning

Naar aanleiding van de aanschaf van de enige en eigen woning kon sinds 1 januari 2005 een belastingplichtige van de zogenaamde ‘woonbonus’ genieten. Deze regeling werd ingevoerd als een aftrekbare besteding. De aftrek van de woonbonus omvat een aftrek van interesten, van de aflossing van de hypothecaire leningen en bijbehorende bijdragen voor levensverzekering. Vanaf aanslagjaar 2015 zijn de gewesten exclusief bevoegd om fiscale voordelen te verlenen voor de eigen woning. De gewestelijke voordelen kunnen evenwel alleen in de vorm van een belastingvermindering toegekend worden. Aldus werd met ingang van aanslagjaar 2014 de woonbonus omgevormd in een belastingvermindering in plaats van een aftrekbare besteding.

In de mate dat een belastingplichtige niet in aanmerking komt voor de fiscale voordelen verbonden aan de woonbonus, kunnen wel de andere federale fiscale voordelen verbonden aan vastgoed verkregen worden. In de mate dat het betreffende vastgoed met de eigen woning verband houdt, zijn voortaan de gewesten hiervoor bevoegd. Zo zijn ook de volgende belastingverminderingen voor de eigen woning ingevoerd:

– de belastingvermindering voor enige woning (artikel 145-37 WIB 92);

– de belastingverminderingen voor premies van individuele levensverzekeringen en voor kapitaalaflossingen van hypothecaire leningen die verband houden met de eigen woning (artikel 145-39 WIB 92);

– de belastingvermindering voor de gewone interestaftrek (artikel 145-43 WIB 92);

– de belastingvermindering voor erfpacht- en opstalvergoedingen (artikel 145-43 WIB 92);

– de belastingvermindering voor de onroerende voorheffing (artikel 145-44 WIB 92);

– de belastingvermindering voor interesten van hypothecaire leningen (bijkomende interestaftrek) (artikel145-45 WIB92).

Zoals hiervoor al aangegeven zijn de gewestelijke belastingverminderingen beperkt tot de eigen woning. Maar de eigen woning moet niet noodzakelijk in het betreffende gewest gelegen zijn. De eigen woning kan zowel in een ander gewest als in het buitenland gelegen zijn (bijvoorbeeld omdat deze woning om beroepsredenen niet door de belastingplichtige betrokken kan worden).

1.2.4 Meerwaarden gerealiseerd op buitenlands onroerend goed

In dit verband moet ook de vraag gesteld worden welke fiscale gevolgen er in België optreden in geval van vervreemding van een buitenlands onroerend goed met meerwaarde.

In alle door België afgesloten dubbelebelastingverdragen is de heffingsbevoegdheid wat de meerwaarde op het onroerend goed betreft, net zoals voor de inkomsten uit die goederen, toegewezen aan de staat waar de goederen gelegen zijn (artikel 13 van het OESO-modelverdrag).

In tegenstelling tot wat hierboven vermeld werd i.v.m. de belastingheffing van de inkomsten uit onroerende goederen, zal de in België woonachtige belastingplichtige evenwel slechts uiterst zelden in België aangifte moeten doen van een in het buitenland behaalde meerwaarde. Dit komt omdat in het intern recht slechts in het geval van speculatie (artikel 90, 1° WIB 92) belastingheffing voorzien is.

Doet zich toch een dergelijk geval van speculatie voor, dan zal er aangifteplicht in België bestaan met toepassing van het progressievoorbehoud, ondanks het feit dat deze meerwaarde bij belastbaarheid in België afzonderlijk belast zou zijn.

De meerwaarde gerealiseerd op korte termijn (binnen 5 jaar, respectievelijk 8 jaar) op gebouwde of ongebouwde onroerende goederen, is alleen belastbaar als de meerwaarde betrekking heeft op in België gelegen gebouwde (artikel 90, 10° WIB 92) respectievelijk ongebouwde onroerende goederen (artikel 90, 8° WIB 92).

Meerwaarden op buitenlands onroerend goed zullen, behoudens bij speculatieve transactie, derhalve geen aanleiding geven tot belastingheffing in België. Aangezien deze meerwaarden niet belastbaar zijn op grond van de interne Belgische wetgeving zal voor dergelijke meerwaarden het progressievoorbehoud niet van toepassing zijn.